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VOLUNTARY DISCLOSURE

Introduzione

 

La proposta di legge sulla collaborazione volontaria è stata recentemente approvata dalla Camera dei Deputati e inviata al Senato per il varo definitivo.

Il testo della suddetta proposta combina insieme le due proposte di legge Causi (n. 2247) e Capezzone (n. 2248) e, da un lato, riprende integralmente il contenuto dell’art. 1 del D.L. del 28 gennaio 2014, n. 4; dall’altro recepisce la proposta della Commissione Giustizia alla Camera dei Deputati di estendere la procedura di collaborazione volontaria a soggetti diversi da quelli obbligati al Monitoraggio fiscale di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167 e in relazione, anche, ad attività detenute in Italia.

Pertanto, la nuova procedura di “voluntary disclosure” che emerge dal disegno di legge è diretta a tutti quei soggetti che desiderano sanare violazioni riguardanti attività detenute all’estero e in Italia, commesse fino al 31 dicembre 2013.

Più precisamente, l’art. 5-quater della proposta di legge rinvia all’art. 4, comma uno, del succitato D.L. n. 167/1990, individuando così, innanzitutto, i soggetti a cui principalmente si rivolge la “voluntary disclosure”, negli stessi soggetti obbligati alla compilazione del Modulo RW del Modello Unico di dichiarazione dei redditi.

Il successivo art.5-septies della proposta di legge in esame, propone di estendere la procedura di collaborazione volontaria anche ai contribuenti “diversi da quelli indicati nel succitato art. 4., comma 1, del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167”.    

Il richiamo al D.L. n. 167/1990 impone un accenno alle rilevanti modifiche apportate al suddetto decreto dalla Legge Europea 2013 (legge n. 97 del 2013) che, da un lato, ha inteso semplificare gli adempimenti a carico dei contribuenti e ha anche attenuato notevolmente le sanzioni relative alle violazioni degli obblighi imposti dalle disposizioni normative in tema di monitoraggio (art. 5 del D.L. 167/1990); dall’altro, ha ampliato la platea dei soggetti obbligati alla compilazione del Quadro RW ricomprendendo anche coloro che, alla luce delle disposizioni vigenti sull’ antiriciclaggio (D.Lgs. del 21 novembre 2007, n. 231), possono essere individuati quali “titolari effettivi” delle attività estere che devono essere indicate nelle sezioni del Modulo RW.

Per quanto riguarda l’estensione della procedura di “disclosure” alle attività detenute in Italia, si osserva come dal parere della Commissione Giustizia alla Camera dei Deputati, si evinca che la proposta di estendere la procedura di collaborazione volontaria, anche ai contribuenti autori di violazioni riguardanti attività detenute in Italia, nasce da due esigenze principali: quella di evitare che alla “disclosure” relativa ad imponibili sottratti a società italiane e detenuti all’estero possa seguire un automatico accertamento fiscale su tali società; e quella di evitare una disparità di trattamento, difficilmente sostenibile, tra coloro che hanno trasferito gli imponibili, sottratti a tassazione, all’estero e coloro che li hanno lasciati in Italia. 

Una volta chiarito, dunque, che la nuova “voluntary disclosure” non sarà più esclusivamente legata alle violazioni commesse in tema di monitoraggio fiscale, si osserva come una valutazione preventiva dell’operazione e dei fatti che hanno portato, in concreto, al non assoggettamento a tassazione degli imponibili, con eventuale trasferimento all’estero degli stessi, potrebbe essere opportuna, anche al fine di valutare quali sono gli effetti che necessariamente scaturiranno dalla collaborazione volontaria e, quindi, dallo svelamento delle attività italiane o estere non assoggettate ad imposizione.  

Come noto, infatti, la “collaborazione volontaria” è una procedura che, a differenza del c.d. “scudo fiscale”, non ha natura anonima e presuppone l’impulso del contribuente (il cui nominativo verrà dunque recepito dall’Ente impositore) mediante apposite formalità (che verranno predisposte da un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia Entrate) e la collaborazione operativa di intermediari abilitati, da attivarsi necessariamente entro il 30 settembre 2015.

Ulteriore decisiva differenza tra la “voluntary disclosure”, lo scudo fiscale (nonché le altre varie forme di condono conosciute dal nostro Paese di regola connotate dall’applicazione di un’imposta e/o una sanzione sostitutive) è data dal fatto che a seguito della “voluntary disclosure” il contribuente sarà obbligato al versamento integrale dell’ammontare delle imposte evase in relazione alle annualità interessate dalla “disclosure”, nonché al versamento delle sanzioni amministrative, seppur ridotte, come si vedrà più approfonditamente nel prosieguo.

In quest’ambito appare di grande importanza evidenziare che la proposta di legge in esame prevede che il contribuente fornisca non solo l’indicazione delle attività di natura finanziaria (italiane o estere direttamente o indirettamente detenute), ma metta anche a disposizione tutta la documentazione reddituale da cui si evinca che suddette attività furono costituite da redditi sottratti a tassazione, onde escludere che siano il frutto di reati diversi da quelli fiscali (e per i quali non vi è una causa di non punibilità, prevista solo per i reati tributari, come verrà detto nel prosieguo).   

I redditi sottratti a tassazione, in relazione ai quali deve essere fornita tutta la documentazione, sono i redditi relativi agli anni che, al momento in cui si attiva la procedura di “voluntary disclosure”, risultano ancora aperti.

A tale proposito occorre fare una precisazione.

A seguito dell’introduzione nel nostro ordinamento dell’art. 12, comma 2-bis, del D. L. n. 78/2009, i termini di cui all’art. 43, commi uno e due, del D.P.R. 600/1973 sono raddoppiati, nel caso in cui si verifichino le condizioni indicate dal medesimo comma 2-bis del D.L. 78/2009.

Allo stesso modo, il comma 2-ter del succitato art. 12 prevede il raddoppio dei termini di cui all’art. 20 del D.Lgs 472/1997 nel caso di violazione delle disposizioni normative in tema di monitoraggio fiscale previste dall’art. 4 commi uno, due, e tre del D.L 167/1990.

In merito al concreto operare del raddoppio dei termini, preme rilevare come la posizione dell’Amministrazione Finanziaria sia quella di ritenere che il raddoppio possa applicarsi anche agli anni che, al momento dell’entrata in vigore del D.L. n.78/2009, risultavano ancora aperti.

Un’interpretazione più coerente sarebbe, invece, quella di ritenere raddoppiabili i termini successivi all’entrata in vigore della norma (annualità 2010 e successive).

Per una disamina di questo specifico tema, che è anche argomento di un’istanza di autotutela presentata da questo studio all’Amministrazione finanziaria in relazione ad atti emessi dalla stessa Amministrazione finanziaria, e attualmente oggetto di analisi, si rinvia al documento allegato.

Ciò detto si osserva che, alla luce della stessa proposta di legge, oggi al varo del Senato, il raddoppio dei termini (di cui al succitato art. 12, comma 2-bis, del D.L. n.78/2009) non opererebbe qualora l’autore delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale rilasci all’intermediario finanziario estero, presso cui le attività sono detenute, l’autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti, tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria, e nel caso in cui trasferisca dette attività ad altro intermediario, autorizzi anche quest’ultimo a trasmettere i suddetti dati, sempre che l’intermediario a cui vengono trasferite le attività o presso cui sono detenute le attività risieda in uno Stato che stipuli con l’Italia un accordo che consenta un effettivo scambio di informazioni   (cfr. art. 5 quater, comma 4 della proposta di legge in esame).

 Ancora sul raddoppio dei termini, si osserva come detto raddoppio operi, come è noto, a prescindere dalla localizzazione del reddito, nel caso in cui sussistano i presupposti per cui gli  Uffici  sono tenuti  a trasmettere alla Procura un avviso di reato.

A questo proposito si ricorda che,  dopo  le  modifiche  apportate  dalla legge Cirielli (l’art. 6 della legge n. 251/2005), tutti i reati  tributari, essendo delitti, si prescrivevano nel termine di sei anni; detto termine,  a  seguito dell’interruzione  causata  da  verbale  di  constatazione  o  dall’atto  di accertamento delle violazioni, diventa di sette anni e mezzo.

Dal  17  settembre 2011 (conversione del D.L. n. 138/2011) è stato aggiunto all'art. 17 del D.Lgs. n. 74 del 2000 il comma 1-bis, econdo cui “I  termini  di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a  10  del  presente decreto sono elevati di un terzo”.

Il termine di prescrizione passa, dunque, a otto oppure a dieci anni.

 Vi è ampia giurisprudenza di merito secondo cui  il  raddoppio  dei termini non opererebbe se all’atto della constatazione del  reato  questo  è già prescritto. L’Agenzia, però, non aderisce a tale interpretazione.

Alla stregua di quanto sopra esposto appare evidente che la conoscenza preventiva di quali annualità debbano essere oggetto di “disclosure”, non è fatto di poco conto soprattutto se si pensa alla documentazione che occorre svelare e alla difficoltà di reperire detta documentazione nel caso in cui i termini dovessero essere raddoppiati.

Infatti, la fase più delicata di tutta la procedura di “voluntary disclosure” appare proprio quella relativa alla individuazione, raccolta ed analisi della documentazione in base alla quale dovrà anche evincersi preventivamente, con una certa accuratezza, l’ammontare che il contribuente dovrà corrispondere all’Erario.

Come si vedrà più approfonditamente nel prosieguo, a seguito della consegna dei documenti rilevanti all’Agenzia delle Entrate, quest’ultima emetterà un atto a cui occorrerà aderire, eseguendo un pagamento di imposte, sanzioni e interessi, nell’arco di pochi giorni e, dunque, sapere preventivamente e con esattezza il costo della procedura di collaborazione volontaria, è un fatto che non può essere sottovalutato dal contribuente.

Ciò detto, occorre evidenziare che vi è un’unica condizione limitativa all’accesso da parte del contribuente alla procedura di collaborazione volontaria. Detta limitazione è prevista dall’art. 5 quater, secondo comma, del disegno di legge in commento ed è riferita alla necessità che il soggetto non abbia avuto conoscenza dell’avvio di qualsiasi attività di verifica, indagine, rettifica o accertamento nei suoi confronti o nei confronti di soggetti solidalmente obbligasti (al pagamento del tributo o imposta) o concorrenti nel reato (tributario); in tal modo si è inteso incentivare la collaborazione spontanea evitando che il soggetto attenda l’azione dell’Amministrazione.

A tal proposito si osserva come il parere della Commissione Giustizia abbia suggerito che la formulazione della norma fosse tale da includere, con sufficiente tassatività, qualsiasi comunicazione o avviso formale di verifica, indagine, rettifica o accertamento nei confronti del contribuente da parte dell’amministrazione finanziaria.   

Una volta verificata la possibilità di accedere alla “voluntary disclosure” e individuati i documenti che dovranno essere necessariamente consegnati all’Agenzia delle Entrate, si osserva come i benefici della collaborazione volontaria siano, come si è accennato, sia tributari che penali.

 

I benefici tributari della “voluntary disclosure”.

 

Sotto il profilo tributario, i benefici sembrerebbero limitati alle sanzioni, in quanto le imposte che verrebbero corrisposte sono esattamente quelle evase.

Innanzitutto, occorre ribadire che alla presentazione da parte del contribuente della documentazione rilevante ai fini della “voluntary disclosure”, seguirà un atto dell’Amministrazione finanziaria a cui dovrà fare necessariamente seguito il pagamento del quantum dovuto.

L’art. 5-quater della proposta di legge al varo del Senato, fa espresso riferimento all’invito di cui all’art. 5, comma uno, del D.Lgs n. 218/1997, e all’accertamento con adesione.

Più precisamente, il succitato art. 5 – quater prevede che, al fine di completare la procedura di “voluntary disclosure”, il contribuente dovrà corrispondere (al momento in un’unica soluzione) il quantum dovuto in base all’invito di cui all’art. 5, comma uno, del D.Lgs n. 218/1997, entro 15 giorni prima della data fissata per la comparizione.

Ovvero, il contribuente dovrà corrispondere (sempre in un’unica soluzione) il quantum dovuto in base all’accertamento con adesione, entro 20 giorni dalla redazione dell’atto.

Le sanzioni per le violazioni in materia di imposte sui redditi, delle relative addizionali, di imposte sostitutive, di IRAP, di IVA e di ritenute saranno applicate in ragione di ¼ del minimo edittale.

Inoltre, il contribuente dovrà pagare le sanzioni indicate nell’atto di contestazione delle sanzioni o nel provvedimento di irrogazione delle sanzioni (in relazione alla violazione degli obblighi relativi al monitoraggio fiscale) entro il termine di 60 giorni stabilito per la presentazione del ricorso.

Per quanto concerne le sanzioni legate agli obblighi di monitoraggio fiscale si osserva che:

1)     le sanzioni pecuniarie dal 3 al  15% dell'ammontare degli importi non dichiarati, previste per la violazione dell'obbligo di dichiarazione dall’articolo 4, comma uno, del D.Lgs n. 167/1990  sono ridotte alla metà del minimo edittale.

2)     La violazione dell'obbligo di dichiarazione di cui all’articolo 4, comma uno, del D.Lgs n. 167/1990 relativa alla detenzione di  investimenti  all'estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o  territori  a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze  4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21  novembre  2001, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 273 del 23 novembre 2001,  punita con  la  sanzione  amministrativa  pecuniaria  dal  6  al  30% dell'ammontare  degli  importi  non  dichiarati, sarà punita, nell’ambito della “voluntary disclosure”, con una sanzione ridotta alla metà del minimo edittale.

La riduzione delle sanzioni come sopra indicata sarà applicata solo se il contribuente eseguirà, a seconda dei casi, una delle azioni previste dall’art. 5-quinquies, comma quattro, della proposta di legge in esame.

Il suddetto comma quattro prevede, ad esempio, l’applicabilità di una sanzione ridotta nel caso in cui il contribuente trasferisca le attività oggetto di “voluntary” in Italia, o in altro Stato membro dell’Unione europea o in altri Stati che consentano uno scambio di informazioni con l’Italia; oppure  se il contribuente rilascia all’intermediario finanziario estero, presso cui le attività sono detenute, l’autorizzazione a trasmettere alle autorità finanziarie italiane richiedenti, tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria, e nel caso in cui trasferisca dette attività ad altro intermediario, autorizzi anche quest’ultimo a trasmettere i suddetti dati, sempre che l’intermediario a cui vengono trasferite le attività o presso cui sono detenute le attività risieda in uno Stato che stipuli con l’Italia un accordo che consenta un effettivo scambio di informazioni.

Il mancato pagamento di quanto dovuto in base all’invito di cui all’art. 5, comma 1, del D.Lgs 218/1997, o di quanto dovuto in base all’accertamento con adesione sottoscritto dal contribuente, o di quanto stabilito nell’atto di contestazione, la procedura di collaborazione volontaria non si perfeziona e al contribuente verrà notificato, anche in deroga ai termini di cui all’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 all’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972 e 20, comma uno, del D.Lgs n. 472/1997, un avviso di accertamento o un atto di contestazione con le sanzioni rideterminate in misura piena (cfr. comma dieci, art. 5-quinquies del disegno di legge in esame).

 

I benefici penali della “voluntary disclosure”.

 

Sotto il profilo penale, invece, gli aspetti, per così dire, premiali dell’istituto in via di approvazione risultano più articolati.

In primo luogo, va segnalato come il disegno di legge in commento preveda due tipologie di reati fiscali direttamente interessate, sotto il profilo della punibilità, dalla procedura di collaborazione volontaria:

- reati per i quali la punibilità è esclusa: articoli 4, 5, 10-bis e 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, omesso versamento di ritenute certificate ed omesso versamento Iva);

- reati per i quali le pene sono diminuite fino ad un quarto: artt.2 e 3 D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti e dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici).

Segnatamente con riguardo a questi ultimi due illeciti, merita ricordare la riforma intervenuta con la legge 14 settembre 2011 n. 148 (di conversione del decreto legge n. 138 del 2011): in riferimento al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2) è stata eliminata la circostanza attenuante integrata dall’ammontare di elementi passivi fittizi inferiore a euro 154.937,07. In quel caso si prevedeva la reclusione da sei mesi a due anni, in luogo di quella base compresa tra un anno e sei mesi e sei anni, la quale, a seguito della riforma, risulta l’unica attualmente applicabile. Per il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3), invero, sono state ridotte le soglie di punibilità previste: il delitto è oggi punibile se l’imposta evasa supera 30.000,00 e non più 77.468,53 euro. Per la sussistenza del delitto deve essere superata anche la seconda soglia, integrata qualora l’ammontare degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, sia superiore al 5% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o comunque è superiore ad 1 milione di euro (rispetto a 1.549.370,70 euro della versione antecedente al 2011).

Dunque, ipotizzando la contestazione di una delle due fattispecie in riferimento ad annualità di imposta interessate da entrambe le formulazioni delle norme incriminatrici in discorso, si dovrà porre particolare attenzione all’ammontare di pena (con relative questioni di cumulo giuridico ex art. 81 c.p.) sul quale applicare la riduzione prevista dalla norma del disegno di legge in esame.

Tornando all’esame del disegno di legge, ora al varo del Senato, per espressa previsione del comma 2 dell’art. 5-quinquies, l’esclusione della punibilità ovvero la riduzione delle sanzioni fino ad un quarto, opererebbero “limitatamente alle condotte relative agli imponibili, alle imposte e alle ritenute oggetto della collaborazione volontaria”. Il che significherebbe che qualunque contestazione successiva di violazioni penali tributarie riferibili al medesimo anno di imposta, ma aventi ad oggetto imponibili differenti, risulterebbe pienamente ammissibile.

Resterebbe il problema degli scenari prospettabili, da un lato, rispetto a quelle violazioni penali tributarie non menzionate dal disegno di legge in esame, e dall’altro, rispetto ai comuni reati potenzialmente connessi all’evasione (corruzione, truffa, appropriazione indebita ecc.), evidentemente esclusi dalla copertura della “voluntary disclosure”.

Il punto non è di poco rilievo, anche alla luce di quanto disposto dall’art. 5-quinquies, comma tre, previsto dal disegno di legge in commento, laddove si dice che l’Agenzia delle Entrate, entro 30 giorni dall’effettuazione dei versamenti dovuti dal contribuente in conseguenza dell’adesione alla procedura, debba comunicare all’Autorità Giudiziaria competente la conclusione della procedura di collaborazione volontaria.

Sotto questo aspetto, occorre evidenziare che per la Procura della Repubblica condotte come l’occultamento o il trasferimento di somme all’estero (soprattutto se tramite soggetto interposto), ovvero la fittizia residenza all’estero, potrebbero configurare l’ulteriore circostanza di “artifici idonei ad ostacolare l’accertamento”, verosimilmente in grado di spostare l’asticella dell’eventuale imputazione dall’articolo 4 all’art. 3 del Decreto 74/2000, dunque da un quadro di infedeltà dichiarativa ad una situazione di fraudolenza, con immediate ricadute in termini di punibilità secondo quanto si è detto.

In tali casi, allora, la comunicazione che l’Agenzia è tenuta a fare entro i 30 giorni dal versamento delle somme da parte del contribuente, rischierebbe, per così dire, di trasformarsi in una sorta di “autodenuncia” per il soggetto contribuente, in quanto, essendo spesso determinante la “discrezionalità” della locale Autorità Giudiziaria, risulterebbe impossibile stabilire con certezza a priori se la condotta in concreto possa costituire una dichiarazione infedele o fraudolenta.

Peraltro, alla lettura della norma sembrerebbe che l’Agenzia sia obbligata sempre e comunque a fare la segnalazione, a nulla rilevando gli importi dichiarati e la sussistenza o meno di una concreta fraudolenza (si pensi agli effetti di carattere afflittivo che si producono ogni qualvolta, nel caso di contestazione di un reato fiscale, subentri da parte dell’autorità procedente l’adozione – invero sempre più frequente – di misure quali il sequestro preventivo a fini di confisca per equivalente).

 

Il reato di Esibizione di atti falsi

 

Appare rilevante segnalare come l’art. 5-septies del disegno di legge in esame introduca il reato di “Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero”, con pena della reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, per chiunque, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria, esibisca o trasmetta atti o documenti falsi in tutto o in parte ovvero fornisca dati e notizie non rispondenti al vero.

La fattispecie appena riportata assume, all’evidenza, particolare rilievo per coloro che all’interno della procedura ricoprono il ruolo di professionisti che assistono il contribuente nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria.

Comunque, al fine di sollevare i predetti professionisti da ogni responsabilità penale per le eventuali dichiarazioni mendaci o documentazione falsa, si osserva come il reato di esibizione di atti falsi in esame è stato oggetto di una specifica modifica che ha aggiunto un ulteriore obbligo, a carico del contribuente, consistente nel rilascio di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà al professionista incaricato dell’assistenza nella procedura di “disclosure”.

 

Il reato di Autoriciclaggio.

 

L’art. 3 del disegno di legge in esame reca l’importante introduzione nel nostro codice penale di un nuovo articolo(art. 648-ter 1) rubricato “Autoriciclaggio” e che seguirà il reato di riciclaggio (art. 648-bis) e impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita (648-ter).  

A tal proposito si osserva come l’introduzione del detto reato trova la propria ratio nell’intento del legislatore di “massimizzare” l’efficacia della procedura di collaborazione in commento. Infatti, la previsione del reato di “Autoriciclaggio” potrebbe costituire un forte incentivo all’adesione alla procedura di collaborazione volontaria.

E’ noto, infatti, come attualmente le fattispecie di riciclaggio e reimpiego puniscano non chi ha commesso il delitto da cui provengono i proventi illeciti (c.d. delitto fonte), bensì il terzo, estraneo a tale illecito, che reimpiega o occulta le somme o le altre utilità, consapevole della provenienza delittuosa

Con l’ “Autoriciclaggio”, invece, viene punito anche chi ha commesso il reato fonte.

L’ipotesi di “Autoriciclaggio” configura, dunque, una fattispecie autonoma e riguarda chiunque abbia commesso o concorso a commettere il reato principale provvedendo, successivamente, con riferimento al denaro, beni o altre utilità provenienti dalla commissione proprio di tale delitto, alla: i) sostituzione, ii) trasferimento, iii) impiego in attività economiche o finanziarie, in modo da ostacolare concretamente l'identificazione della loro provenienza delittuosa.

In una versione precedente del disegno di legge in commento, l’unica possibilità di non essere puniti era la destinazione all’utilizzazione o al godimento personale del denaro, dei beni o delle altre utilità.

Nella versione inviata al Senato per il varo definitivo, tale clausola di esclusione non è stata proposta e, dunque, il disegno di legge prevede la condanna alla reclusione da due a otto anni e alla multa da cinquemila a venticinquemila euro, per chi, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, sostituisce, trasferisce o impiega in attività economiche o finanziarie denaro, beni o altre utilità provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente la provenienza illecita.

La pena viene ridotta da uno a quattro anni (e multa da 2.500 a 12.500 euro) se il reato presupposto ha pena inferiore nel massimo a cinque anni.

La pena viene aumentata, invece, se il reato è collegato ad attività bancaria, finanziaria o professionale, mentre viene ridotta, fino a dimezzarla, se ci si adopera per evitare che le condotte siano portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le prove del reato e l'individuazione dei beni.

Il reato in parola verrebbe anche incluso nel D.Lgs n. 231 dell’8 giugno 2001 (recante, come è noto, disposizioni normative in tema di responsabilità amministrativa delle società e degli enti).

Alla stregua di quanto sopra esposto, dunque, l’autore di reati, anche tributari, che trasferisce il profitto o prodotto del reato in modo da occultarne la provenienza, in modo da spezzare la tracciabilità, o lo impiega in attività economiche o finanziarie, sarà autonomamente perseguibile (apparentemente senza che ipotesi di autoconsumo determinino l’esclusione della punibilità).

Nel caso di reati tributari (dai quali deriva evidentemente un vantaggio economico), la possibilità di commettere il nuovo delitto di “autoriciclaggio” è particolarmente elevata.

Sicuramente, infatti, i proventi derivanti da evasione fiscale vengono trasferiti o impiegati in attività economica/finanziaria, e se ricorre anche l’ostacolo all’identificazione della loro provenienza, allora la configurazione dell’ “autoriciclaggio” non potrà non realizzarsi.

Si tratterà, quindi, di comprendere quale trasferimento o impiego dei proventi derivanti (o frutto) dell’evasione fiscale ostacoli l’identificazione al fine di verificare in quali casi e per quali concrete fattispecie il reato di “autoriciclaggio” potrebbe non configurarsi pur in presenza del sottostante reato tributario.

Ad, esempio, potrebbe ritenersi escluso il reato di “autoriciclaggio”, nel caso di detenzione sui propri conti correnti delle somme sottratte al Fisco, ovvero di un loro utilizzo “trasparente”, non sussistendo alcun ostacolo all’identificazione delle stesse.

O, ancora, potrebbe dirsi che se l’impiego del denaro derivante dal reato tributario risulti direttamente dalle scritture contabili non dovrebbe essere ravvisabile alcun comportamento adottato per ostacolare l’identificazione della provenienza e, quindi, dovrebbe escludersi il reato di “autoriciclaggio”.

Si ritiene, comunque, che il reato di “autoriciclaggio” rappresenti uno degli aspetti più delicati del disegno di legge in commento e, quindi, si rinvia, quantomeno al varo del testo definitivo, l’ulteriore analisi del nuovo reato.

 

Conclusione

 

Da un primo esame del disegno di legge sulla “voluntary disclosure” - e sempre che il Senato non apporti modifiche tali da stravolgerne il contenuto - sembra potersi concludere che molti potrebbero essere i contribuenti interessati all’utilizzazione della procedura di collaborazione volontaria.

Infatti, il disegno di legge dà la possibilità di aderire alla collaborazione volontaria a tutti i contribuenti (e non solo, quindi, a coloro che non hanno correttamente adempiuto agli obblighi sul monitoraggio fiscale) che vogliono sanare attività, sia italiane che estere, costituite, in tutto o in parte, da imponibili sottratti a tassazione.

La differenza tra la procedura in commento e lo scudo fiscale (o ad altre tipologie di condono) appare di tutta evidenza.

Sotto un profilo prettamente fiscale, il contribuente interessato deve sapere, sin d’ora, che non avrà “sconti” d’imposta ma, certamente, riceverà un trattamento sanzionatorio più vantaggioso che, insieme alla “copertura” rispetto a specifici reati penali, dovrebbe indurlo, senza dubbio, ad aderire alla procedura esaminata.

A tal fine, dunque, il contribuente interessato dovrà rivolgersi quanto primo al professionista di fiducia affinché quest’ultimo possa esaminare la concreta fattispecie e comprendere se, e in che termini, sia adottabile la procedura di “voluntary disclosure”, quali sono i documenti che necessariamente dovranno essere forniti all’Erario, quali saranno le conseguenti implicazioni in termini economici ed eventualmente penali, anche al fine di quantificare l’ammontare che il contribuente dovrà corrispondere all’Erario in un arco temporale, che come si è visto, è piuttosto breve.  

Sotto un profilo penale, nel testo del provvedimento in corso di approvazione (e a differenza di quanto stabilito ad esempio in occasione dell’ultimo scudo fiscale nel 2009) non risulta inserita, ad oggi, alcuna clausola di inutilizzabilità dei dati forniti dal contribuente a sfavore dello stesso, né parrebbe contemplato alcun esonero dall’obbligo di segnalazione di operazioni sospette di cui all’art. 41del D.Lgs. in materia di antiriciclaggio: il dato rileva quantomeno in ordine alle ipotesi di provenienza delle attività oggetto di procedura da illeciti differenti rispetto a quei reati fiscali non punibili per previsione espressa del progetto di legge e anche di ciò il contribuente deve essere edotto.

Inoltre, sembra opportuno operare un breve accenno alla possibilità che la Legge di Stabilità di prossima approvazione (entro il 31 dicembre 2014) introduca, nel nostro sistema fiscale, la possibilità di adottare l’istituto del ravvedimento operoso relativamente agli ultimi tre anni di imposta (e quindi non solo all’ultimo anno di imposta).

La procedura di “voluntary disclosure” e il ravvedimento operoso non sono istituti sovrapponibili ma è opportuno che il contribuente possa essere edotto circa l’istituto più idoneo a sanare la propria posizione.

Si resta, dunque, a disposizione per fornire ogni chiarimento o ulteriore informazione dovesse rendersi necessaria in relazione a quanto fino ad ora esposto, sia in merito ai profili normativi delle nuove disposizioni di prossima approvazione, sia in relazione ai casi concreti per i quali dovesse rendersi necessaria una valutazione per una corretta applicazione delle procedure esaminate.

Avv. Cataldo D’Andria  

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